Налоговое планирование в организации

Понятие и функции налогового планирования Проблематика. Понятие налогового планирования в организации. Классификация видов налогового планирования. Причины использования налогового планирования.

2015-01-27

62.39 KB

80 чел.


Поделитесь работой в социальных сетях

Если эта работа Вам не подошла внизу страницы есть список похожих работ. Так же Вы можете воспользоваться кнопкой поиск


Раздел 3. Налоговое планирование в организации

3.1. Понятие и функции налогового планирования

Проблематика:

1. Понятие налогового планирования в организации

2. Налоговый риск

3. Классификация видов налогового планирования

4. Причины использования налогового планирования

5. Понятие налоговой схемы, виды налоговых схем

Ключевые слова:

- налоговое планирование в организации;

- налоговый риск;

- правовое поле налогового планирования;

- классическое налоговое планирование;

- оптимизационное налоговое планирование;

- противозаконное налоговое планирование;

- причины налоговой оптимизации;

- налоговая схема;

- критерии легальности налоговых схем.

Налоговое планирование представляет собой важную часть финансовой деятельности организации. Налоги составляют значительную часть затрат любого предприятия, причем эти затраты представляют собой обязательные регулярные платежи. Поэтому мероприятия по планированию этих платежей являются непременным условием эффективной финансовой стратегии любого предприятия, независимо от его формы собственности и вида деятельности.

Несмотря на это, общепринятого определения налогового планирования в организации не существует. По мнению одних исследователей, налоговое планирование подразумевает целенаправленную, совершаемую в рамках закона, деятельность по уменьшению налогов, уплачиваемых организацией. Согласно другим, налоговое планирование это организация всей деятельности организации таким образом, чтобы минимизировать сумму налоговых платежей. Существует также точка зрения, что налоговое планирование это оптимальная организация мероприятий, совершаемых на предприятии в процессе исчисления и уплаты налогов.

Тем не менее, эти определения подчеркивают главную особенность налогового планирования – его результатом является снижение налогового риска для предприятия. Под налоговым риском мы будем понимать вероятность для налогоплательщика понести финансовые или иные потери, связанная с процессом уплаты и минимизации налогов. В свою очередь, налоговый риск можно состоит из следующих рисков:

1) риски налогового контроля – штрафные санкции, применяемые к налогоплательщику налоговыми органами;

2) риски усиления налогового бремени – увеличение налогового бремени за счет введения новых налогов, изменения ставок и условий уплаты существующих, отмену налоговых льгот;

3) риски уголовного преследования налогового характера – уголовное преследование руководителей организации за налоговые правонарушения.

Практически все организации в той или иной прибегают к налоговому планированию. Однако формы и методы этих действий могут сильно отличаться, что позволяет говорить о классификации видов налогового планирования.

Выделяются следующие методы налогового планирования:

1. Классическое налоговое планирование – это планирование правильной и своевременной уплаты налогов. Такое планирование состоит из организации правильного налогового учета и отчетности, планирования экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременной уплаты налогов.

2. Оптимизационное налоговое планирование – при котором налогоплательщик за счет использования пробелов и льгот существующего законодательства планирует и осуществляет свою экономическую деятельность так, чтобы платить возможно меньше налогов. Иногда такое налоговое планирование называют также налоговой оптимизацией.

3. Противозаконное налоговое планирование – налогоплательщик использует противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей. Таким образом, противозаконное налоговое планирование смыкается с понятием уклонения от налогов и уличенные в нем налогоплательщики подвергаются соответствующим санкциям.

Эти виды налогового планирования также иногда называют «белым», «серым» и «черным», подразумевая под такой «окраской» их законность.

Подавляющее большинство российских предприятий периодически прибегают ко всем видам налогового планирования. Это обусловлено общим состоянием российской экономики, а также взаимоотношениями власти и общества (в том числе бизнеса), низкой правовой дисциплиной, неэффективностью системы государственного управления. Дело в том, что налоговые отношения являются двусторонним обязательством – с одной стороны, они выражают обязательство налогоплательщика перед государством, а с другой, ответное обязательство государства перед налогоплательщиком. Если, по мнению налогоплательщика, государство не выполняет свои обязательства перед ним, то он также считает себя свободным от обязательства уплачивать налоги в полном объеме. Коррупция органов государственной власти, в том числе и рост незаконных поборов чиновников с коммерческих предприятий, приводит к тому, что данные сборы также учитываются бизнесом в общей объеме платежей государству. А, поскольку, без этих незаконных платежей зачастую коммерческое предприятие не может нормально функционировать, то обязательства по их уплате приобретают первоочередной характер, в то время как по официальным налогам – второстепенный. Поэтому многие предприятия, вынужденные работать с коррумпированными органами власти, используют все способы как законного, так и незаконного снижения уплачиваемых налогов.

Другой важной причиной широкого использования в российской практике налогового планирования, является чрезмерное налоговое бремя. Несмотря на значительное снижение ставок большинства основных налогов, произошедшее в последние несколько лет, налоги по прежнему весьма высоки для большинства предприятий. Практически нет налоговых льгот для предприятий, которые занимаются развитием производства, используют прибыль для инвестиций в основной капитал. В результате не поощряется расширенное воспроизводство, являющееся основным условием экономического роста. По-прежнему высокой остается фискальная ориентация налоговой системы, которая выражается, в частности, в практике планирования поступлений от штрафов за налоговые нарушения.

Таким образом, можно сформулировать следующие основные причины, по которым предприятия прибегают к налоговому планированию:

1. Экономические – поскольку налоги составляют существенную часть затрат предприятия, собственники и менеджеры стремятся к сокращению издержек и получению дополнительной прибыли за счет занижения налоговых платежей в бюджет. Экономические причины проявляются тем сильнее, чем больше налоговое бремя на экономику.

2. Коррупционные (внеэкономические) – обусловлены высоким уровнем коррупции, приводящей к дополнительному давлению на бизнес со стороны государственного аппарата, вследствие чего предприниматели считают, что имеют полное право платить столько налогов, сколько считают нужным. Разумеется, влияние коррупционного фактора тем сильнее, чем выше уровень коррупции.

Нередко указывают, что главной причиной налоговой оптимизации является несовершенство законодательства, однако, на наш взгляд, это не так. Несовершенство законодательства определяет условия налогового планирования и позволяет использовать те или иные оптимизационные схемы. Однако, совершенное законодательство вряд ли вообще в принципе возможно. Тем не менее, это не может быть причиной налогового планирования, поскольку, как показывает практика, во всех странах, вне зависимости от налогового законодательства и мер ответственности за его нарушение, предприниматели стремятся к минимизации налоговых платежей.

Если экономические причины вызывают, как правило, классическое и оптимизационное налоговое планирование, которое лежит в рамках действующего законодательства, то коррупционные причины вызывают противозаконное налоговое планирование. Это обусловлено общим падением авторитета закона и государственных органов власти в условиях коррупции.

Классическое налоговое планирование, по сути дела, представляет собой внедрение на предприятии системы бюджетирования – то есть планирования и постоянного контроля всех осуществляемых платежей, в том числе и налоговых. Увязка всех денежных потоков предприятия позволяет наиболее рациональным образом спланировать финансовые результаты деятельности и оптимизировать издержки, в том числе и налоговые выплаты. Таким образом, внедрение бюджетирования уже позволяет добиться оптимизации налоговых платежей и, несомненно, дает экономический эффект, хотя, возможно и не столь существенный.

Намного больший интерес представляет оптимизационное налоговое планирование, поскольку при эффективном применение оно способно дать предприятию существенную экономию по налоговым платежам при минимальных рисках. Оптимизационное налоговое планирование может быть следующим шагом после внедрения на предприятии системы бюджетирования. Особенностью оптимизационного налогового планирования является его достаточно широкий характер. По критерию легальности оно находится между классическим налоговым планированием, которое осуществляется в соответствие с действующим законодательством и противозаконным планированием, представляющим собой, по сути, уклонение от уплаты налогов. Более того, эта пограничная зона постоянно меняется, поскольку налоговые органы выявляют наиболее популярные налоговые схемы, основанные на использовании пробелов в законодательстве и вносят соответствующие поправки в законы, устраняющие возможность использования этих пробелов. Очень часто достаточно сложно однозначно определить, представляет ли собой используемая налоговая схема налоговое преступление или нет. Таким образом, оптимизационное налоговое планирование представляет собой процесс постоянного поиска, направленный на изыскание наиболее эффективных налоговых схем и их приспособление  к требованиям данной конкретной организации. Поскольку прямого нарушения налогового законодательства в этом случае нет, данный вид налогового планирования дает наибольший эффект при приемлемом уровне риска, который в любом случае является непременным спутником любого предпринимательства.

Основным элементом оптимизационного налогового планирования является так называемая налоговая схема. Налоговая схема – это конкретный метод налоговой оптимизации, способ оформления и представления экономических действий, который позволяет налогоплательщику применить благоприятный налоговый режим и получить экономию по уплате налогов.

Название «налоговая схема» также связано с графическим представлением метода оптимизации, что позволяет говорить о топологии налоговой схемы, то есть зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов схемы и связей между ними.

Налоговые схемы могут предусматривать минимизацию большинства налогов, как правило, за счет использования специальных налоговых режимов. Эти схемы дают максимальный экономический эффект, но и наиболее трудоемки для внедрения. Возможны также схемы, оптимизирующие один-два налога. Поэтому говорят о глобальных налоговых схемах и малых налоговых схемах.

В реальности большинство предприятий использует несколько простых схем одновременно и во взаимоувязке. Поэтому наблюдается тенденция к усложнению налоговых схем, увеличению числа элементов в них. При построении налоговых схем может использоваться система аффилированных юридических лиц, что значительно усложняет работу налоговых органов по анализу таких схем.

Важным критерием оценки налогового планирования, используемого на предприятии, является его законность. Законность налогового планирования понимается как соответствие всех параметров осуществляемых налогоплательщиком сделок совокупности действующих нормативных актов.

Важной особенностью налогового планирования является то, что оценка его законности носит вероятностный характер. Оценка законности (легальности) любой налоговой схемы производится по трем критериям:

1) непротиворечие действующему законодательству – отсутствие в существующих законах запрета на предусмотренные схемой действия;

2) мнение налоговых органов – заключения налоговых органов по законности схемы (желательно, в форме официального ответа);

3) судебная практика – положительная для налогоплательщика судебная практика по применению той или иной налоговой схемы.

Поскольку все три составляющие для оценки законности схем могут постоянно меняться, нельзя однозначно утверждать об абсолютной законности той или иной схемы, даже если она в данный момент удовлетворяет всем трем критериям.

Если критерий соответствия действующему законодательству можно признать сравнительно объективным, то два следующие критерия заключают в себе высокую степень субъективности. Мнение налоговых органов определяется не только действующим законодательством, но и внутренними инструкциями и установками, которые могут носить как формальный, так и неформальный характер. В результате, налогоплательщику, оценивающему легальность налоговой схемы, сложно предсказать мнение налоговых органов, поскольку даже в том случае, если она прямо не противоречит действующему законодательству, вполне возможна ситуация, когда, работник налогового органа, руководствуясь внутренними нормами, инструкциями или негласными указаниями, сочтет данную схему незаконной.

Мнение судебных органов также нельзя предсказать заранее. Как известно, в случае, когда разбираемая ситуация не описана прямо в действующем законодательстве, судья, при вынесении решения, опирается на свое внутреннее убеждение, то есть свое субъективное мнение. Естественно, что налоговые схемы, основанные на противоречиях в действующем законодательстве, вполне могут быть истолкованы как налоговые преступления, если судья придет к такому мнению.

Важным выводом из этого является также то, что налоговые схемы не могут быть признаны абсолютно законными, пока они не прошли проверку по наиболее важным критериям: мнения налоговых и судебных органов. Однако, успешная защита налоговой схемы в налоговой инспекции и в суде будет, прежде всего, являться прямым сигналом для налоговых органов о наличии «белого пятна» в действующем законодательстве и послужит к скорейшему его устранению. Абсолютно защищенных налоговых схем, таким образом, не существует. Любая, используемая предприятием оптимизационная схема несет определенный риск, связанный с тем, что налоговые органы признаю ее незаконной, будет вынесено неблагоприятное судебное решение по ее применению, либо будут внесены изменения в действующее законодательство.

Таким образом, оптимизационное налоговое планирование представляет собой динамический процесс, постоянно меняясь и приспосабливаясь к изменению внешних условий. Эффективное использование налоговой оптимизации требует от руководителей и специалистов по налоговому планированию досконального знания налогового законодательства, судебной практики, постоянно быть в курсе всех планируемых и осуществляемых изменений. Однако, внедрение методов оптимизационного налогового планирования, способно дать существенный экономический эффект.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение налогового планирования.

2. Какие виды налогового планирования вы знаете?

3. Назовите причины налогового планирования?

4. Какие критерии служат для определения легальности налогового планирования?

3.2. Система налогового планирования в организации

Проблематика:

1. Понятие системы налогового планирования в организации

2. Структура системы налогового планирования

3. Налоговый менеджмент как элемент управленческой политики

4. Основные элементы системы налогового планирования и их взаимодействие

- система налогового планирования;

- оперативный уровень налогового планирования;

- тактический уровень налогового планирования;

- стратегический уровень налогового планирования;

- налоговая идеология предприятия;

- налоговая стратегия предприятия;

- налоговая политика предприятия.

Система налогового планирования в организации – это свод принятых правил, методик и типовых форм отражения совершаемых хозяйственных операций, а также структурных подразделений организации, задействованных в процессе исчисления и уплаты налогов. Функции системы налогового планирования на различных уровнях управления в организации показаны на рисунке 3.1.

Рисунок 3.1. Функции  системы налогового планирования в организации

Таким образом, налоговое планирование является неотъемлемым элементом принятия управленческих решений на всех уровнях управления. На каждом из уровней налоговое планирование имеет свой круг задач и заключается в реализации определенного набора функций. Эти функции в комплексе обеспечивают нормальное функционирование всех элементов системы налогового планирования предприятия.

На уровне оперативного управления и контроля реализуются следующие функции налогового планирования:

1. Мониторинг нормативно-правовой базы, изменение в определении базы налоговых отчислений и ставок налогообложения, разъяснений налоговых органов, вынесенных судебных решений по налоговым спорам, предложений новых налоговых схем и замечаний по старым, а также иной информации, непосредственно относящейся к вопросам налогового планирования на предприятии. Эта деятельность обычно возлагается на работников юридической службы предприятия, а также работников бухгалтерии.

2. Составление прогнозов налоговых обязательств организации (налоговый календарь) с целью оптимизации потоков налоговых платежей. Налоговый календарь разрабатывается каждым предприятием самостоятельно с учетом отраслевых и организационно-правовых особенностей на основе налогового календаря субъекта РФ. Налоговый календарь составляется работниками бухгалтерии, последние предоставляют в финансовую службу предприятия ежемесячный график налоговых расходов, который используется при прогнозировании финансовых потоков.

3. Контроль за своевременностью и правильностью расчетов, за составлением первичной документации, за ведением бухгалтерских регистров, за исполнением налоговых обязательств. Контроль осуществляется службами внутреннего аудита, планирования и ревизионной службой.

На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок, которые впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Ответственные исполнители реализации процедур тактического налогового планирования должны назначаться из числа специалистов, разрабатывающих финансовую часть общего план развития предприятия. Обычно такими специалистами являются работники планово-экономического, производственно-диспетчерского и финансового отделов предприятия, последние в случае необходимости и согласования позиций ведут консультации с бухгалтерией и иными финансовыми подразделениями предприятия, как структурами, непосредственно отвечающими за исчисление и уплату налоговых платежей, а также с юридической службой, в ведение которой входит разработка юридически обоснованных схем гражданско-правовых сделок, представление интересов предприятия в органах юрисдикции. На крупных предприятиях зачастую создаются специализированные отделы налогового планирования или департаменты налогового учета.

Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) – заключительный, наивысший уровень налогового планирования. Стратегическое налоговое планирование предполагает увязку целей и ориентиров стратегии предприятия с процессов исчисления и уплаты налогов. В рамках общего стратегического плана предприятия формируется налоговая идеология и налоговая стратегия. Налоговая идеология предприятия характеризует систему основополагающих принципов осуществления финансовой деятельности конкретного промышленного предприятия, определяемых его «миссией» и налоговым менталитетом его учредителей и менеджеров. На основании налоговой идеологии разрабатывается налоговая стратегия предприятия, которая включает определение главных целей предприятия в области налогообложения, а также путей достижения этих целей.

Основной целью стратегического налогового планирования является разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы России, эволюции финансовых рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектами предпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешней среде. Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует не только знания современного налогового законодательства, анализа современной рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему; что, в свою очередь, требует от специалиста, занимающегося дизайном стратегических моделей развития предприятия, знаний в области юриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономической сущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложению как российских, так и зарубежных исследователей.

Процесс формирования налоговой стратегии  предприятия осуществляется в следующей последовательности:

1. Определение общего периода формирования налоговой стратегии.

Главным условием его определения является продолжительность периода, принятого для формирования общей стратегии развития предприятия, так как налоговая стратегия носит по отношению к ней подчиненный характер, она не может выходить за пределы этого периода (более короткий период формирования налоговой стратегии допустим).

Важным условием определения периода формирования стратегии предприятия в области налогообложения является предсказуемость развития экономики в целом, налоговой политики государства, конъюнктуры тех сегментов финансовых рынков, с которыми связана предстоящая финансовая деятельность предприятия, – в условиях нынешнего нестабильного (а по отдельным аспектам непредсказуемого) развития экономики страны этот период не должен быть слишком продолжительным и в среднем должен определяться рамками трех лет.

Условиями определения периода формирования налоговой стратегии предприятия являются также отраслевая принадлежность предприятия, его размер, стадия жизненного цикла и другие.

2. Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой политики государства.

Такое исследование предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из того, что стратегия в области налогообложения является частью финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие, а также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.

3. Формирования стратегических целей деятельности предприятия в области налогового планирования.

Главной целью такой деятельности является повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем, эта главная цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.

Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала; оптимизацию налогового портфеля; приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т.п.

Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях – целевых стратегических нормативов. В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования предприятия могут быть установлены:

- минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием;

- среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;

- процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек предприятия;

- минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;

- предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.

4. Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации.

В процессе этой конкретизации обеспечивается динамичность представления системы целевых стратегических нормативов налогового планирования, а также их внешняя и внутренняя синхронизация во времени.

Внешняя синхронизация предусматривает согласование во времени реализации разработанных показателей налоговой стратегии с показателями общей и финансовой стратегии предприятия, а также с прогнозируемыми изменениями налоговой политики государства.

Внутренняя синхронизация предусматривает согласование во времени всех целевых стратегических нормативов налогового планирования между собой.

5. Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений.

Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии предприятия в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования на предприятии, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.

Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями предприятия могут быть разработаны политика управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами.

6. Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии.

В системе организационно-экономических мероприятий предусматривается формирование на предприятии «центров налоговой ответственности» разных типов; определение прав, обязанностей и меры ответственности их руководителей за результаты налогового планирования; разработка системы стимулирования работников за их вклад в повышение эффективности налогового планирования и т.п.

Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей предприятия, можно выделить обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде; составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств; варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков; составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации; письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, «узких мест», с точки зрения налоговых последствий; варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.

7. Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии.

Она является заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:

- согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;

- согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов;

- внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;

- реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;

- приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью предприятия, обеспечивает достаточное равновесие в процессе его развития и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);

- результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена прежде всего на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости. Наряду с этим могут быть оценены и нематериальные результаты реализации разработанной стратегии – рост деловой репутации предприятия; повышение управляемости денежных потоков; повышение уровня социальной удовлетворенности прилегающей внешней среды.

Перечень налогов, сроки выплат, методы исчисления и применения льгот, мероприятия по налоговой минимизации, основные участники, их роли и положение, аппарат и инструментарий, необходимые для осуществления процедур оптимизации налогового портфеля, финансовые, материальные, технические и человеческие ресурсы закрепляются в сводном документе — налоговом плане, составление которого является третьим этапом налогового планирования.

Налоговый план — это заранее разработанная система мероприятий оперативного, тактического и стратегического уровней, предусматривающая цели, содержание, сбалансированное взаимодействие ресурсов, объем, методы, последовательность и сроки выполнения намеченных налоговых нововведений.

Налоговый план, с одной стороны, является неотъемлемой частью финансового плана (бюджета) предприятия, он должен содержать, в конечном итоге, график оптимизированных налоговых платежей, которые в финансовом плане признаются расходами организации. Кроме того, налоговый план в определенной мере взаимодействует с планом маркетинга (например, в части предпочтительности маркетинговой экспансии в регионы с наиболее благоприятным режимом налогообложения), капиталовложений и НИОКР. С другой стороны, налоговый план — это самостоятельный документ, регулирующий управленческую деятельность по оптимизации налоговых изъятий в государственный бюджет с предприятия.

Реализация мероприятий, закрепленных в налоговом плане — четвертый этап процедуры налогового планирования, — должна контролироваться по мере выполнения предусмотренных шагов и действий, расхождения между планируемыми и достигнутыми фактическими результатами подлежат обязательному анализу, на основании которого выявляются причины возникших несоответствий, после чего в налоговом плане производятся необходимые корректировки, призванные учесть негативные моменты в будущем.

Успешная реализация налоговой стратегии организации зависит, прежде всего, от эффективного взаимодействия различных служб предприятия. Наибольшее внимание в системе налогового планирования отводится финансовой службе, планово-экономической службе, бухгалтерии, юридической службе предприятия. Общая координация работ по налоговому планированию возлагается, как правило, на финансового директора организации. При этом вопросы налогового планирования находятся на особом контроле руководителя организации. Общая схема построения системы налогового планирования в организации, а также примерные функции различных подразделений, представлена на рисунке 3.2.

Рисунок 3.2. Примерная структура системы налогового планирования в организации

Перечисленные подразделения принимают основное участие в процессе налогового планирования организации. В некоторых случаях могут привлекаться и специалисты иных подразделений, когда требуются их профессиональные навыки.

Обычно обособленные специализированные подразделения налогового планирования на предприятии не создаются. Исключением являются крупные компании, а также предприятия, в структуре затрат которых налоговые платежи составляют существенную часть. В некоторых случаях, создание специализированного отдела налогового планирования обусловлено соображениями конфиденциальности, для ограничения излишней осведомленности работников предприятия о применяемых методах и схемах налогового планирования. В штате отдела налогового планирования, как правило, состоят квалифицированные специалистов в области налогообложения, бухгалтерского учета и финансового планирования, а также налогового права. Подчиняется отдел непосредственно финансовому директору предприятия и находится на особом контроле у генерального директора.

Важным моментом в деятельности службы налогового планирования на предприятии является снижение риска за счет обеспечения информационной безопасности. К сожалению, участие нескольких подразделений в процессе разработки и реализации мероприятий налогового планирования, затрудняет выполнение условия конфиденциальности и может приводить к несанкционированной утечке информации. Поэтому руководителю организации следует обратить особое внимание на обеспечение информационной безопасности в процессе налогового планирования. Главным способом обеспечения безопасности является ограничение круга лиц, допущенных к информации о применяемых методах налогового планирования, а также заключение с ними специальных соглашений о неразглашении коммерческой тайны.

Таким образом, можно сделать вывод, что система налогового планирования предприятия является важным элементом всей системы управления. Независимо от того, каким образом организована эта система, налоговое планирование является важным процессом, который нуждается в постоянном контроле высшего руководства.

Вопросы для самопроверки

1. Как реализуются функции налогового планирования на оперативном уровне управления?

2. Как реализуются функции налогового планирования на тактическом уровне управления?

3. Как реализуются функции налогового планирования на стратегическом уровне управления?

4. Что такое налоговая стратегия предприятия и в какой последовательности она разрабатывается?

5. Какие службы входят в состав систему налогового планирования организации?

3.3. Методы и принципы налогового планирования в организации

Проблематика:

1. Сущность и классификация методов налогового планирования

2. Методы, основанные на выборе формы деятельности

3. Методы, основанные на выборе юрисдикции налогоплательщика

4. Методы ситуационного налогового планирования

5. Принципы налогового планирования

Ключевые слова:

- метод налогового планирования;

- общие методы налогового планирования;

- выбор формы деятельности;

- выбор юрисдикции;

- ситуационное налоговое планирование;

- специальные методы налогового планирования;

- принципы налогового планирования.

Методами налогового планирования следует называть способы, посредством которых достигается оптимизация налогообложения. Под оптимизацией налогообложения здесь понимается максимально возможное снижение налоговых платежей при допустимом уровне налогового риска.

О праве налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами прямо говорится в п. 3 Постановления Конституционного суда России от 23 мая 2003 г. № 9-п, которое, как известно, имеет законодательную силу: «в случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов».

Методы налогового планирования можно разделить на общие и специальные.

К общим методам налогового планирования относятся следующие:

1) метод выбора формы деятельности;

2) метод выбора юрисдикции налогоплательщика;

3) метод ситуационного планирования.

Метод выбора формы деятельности

Организации могут открыть филиал, представительство или просто обособленное подразделение или учредить дочернюю фирму. Так, физическое лицо вправе осуществлять свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя или зарегистрироваться как юридическое лицо. Можно применить специальный налоговый режим. Каждый из вариантов имеет свои особенности налогообложения,  анализ  которых –  предмет налогового  планирования.

Метод выбора юрисдикции налогоплательщика

На сегодняшний день это достаточно распространенная форма налогового планирования. Низконалоговая юрисдикция может находится как в России, так и за рубежом. Экономический эффект в результате использования данного метода, например «вывода» прибыли в зону льготного налогообложения, весьма ощутим и зачастую в несколько раз превышает эффект от применения всех иных льгот и освобождений, предусмотренных НК РФ. Однако существует и масса слабых сторон данного метода: первая и самая главная отрицательная сторона – это нестабильность правового положения юрисдикции.

Метод ситуационного планирования

Финансовое руководство организацией, на основе своего Устава, учредительного договора и иных учредительных документов, в соответствии с НК РФ и статистическими нормативами, определяет спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняет ставки и льготы. Формируется так называемое налоговое поле организации. Далее подбираются типичные хозяйственные операции, в которых организация участвует, учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного процесса.

Затем, согласно Уставу организации и на основании ГК РФ, образуется система договорных отношений организации с учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода в его многовариантности.

К специальным методам налогового планирования относятся следующие методы:

1) метод использования пробелов в законодательстве;

2) метод применение налоговых льгот;

3) метод формирования учетной политики;

4) метод изменения срока уплаты налогов;

5) метод отсрочки налогового платежа;

6) метод замены отношений;

7) метод разделения отношений;

8) метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Метод использования «пробелов» в законодательстве

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика – это основное нормативное обоснование применения данного метода. Слабые стороны метода: во-первых, законодатель регулярно устраняет «лазейки» для налогоплательщиков, дающие возможность уменьшать размер налоговых отчислений, принимая соответствующие изменения к налоговым законам. Такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в органы законодательной власти предложений по изменению и дополнению положений законодательства в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов. Таким образом, данный метод налогового планирования не может быть рассчитан на продолжительный период применения. Еще одна проблема заключается в том, что для использования «пробелов» в законодательстве налогоплательщику потребуется квалифицированная помощь специалистов по налогообложению.

Метод применения налоговых льгот

Метод применения налоговых льгот является одним из наиболее распространенных методов налогового планирования, в силу своей законности и относительной простоты применения. Сложность может вызвать только оформление в налоговом органе права на использование льготы, поскольку зачастую требуется предоставить достаточно большое количество подтверждающих документом.

Метод формирования учетной политики

Сумма и порядок уплаты налогов во многом зависят от выбранных налогоплательщиком способов учета и налогообложения. Поэтому следует обратить внимание на учетную политику, которая определяется организацией, как известно, до начала календарного года.

Метод применения льготных организаций

Суть метода применения льготных организаций заключается в том, что основная налоговая база переводится на юридические лица, которым налоговым законодательством законом предоставлены льготные условия налогообложения, например, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Метод изменения срока уплаты налогов

Налоговое законодательство в главе 9 НК РФ позволяет изменить срок уплаты налогов посредством применения отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, что можно эффективно использовать в предпринимательской деятельности.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год). Например, организация может отсрочить возникновение облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для организаций, находящихся в разных регионах).

Метод замены отношений

В основе   метода замены отношений лежит основной принцип гражданского права – принцип диспозитивности гражданско-правовых отношений, которых сводится к тому, что каждый хозяйствующий субъект праве самостоятельно, выбирать контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что налогоплательщик при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую форму сделки, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения гражданско-правовых норм. Необходимо отметить, что заменяться должен весь комплекс прав и обязанностей, а не только формальная сторона сделки, то есть сделка не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Метод разделения отношений

Метод разделения отношений как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд более простых хозяйственных операций.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения

Суть метода прямого сокращения объекта налогообложения – это избавление от некоторых операций и имущества, облагаемых налогами, без нанесения    вреда    хозяйственной    деятельности    субъекта    налогового планирования.     Среди     прочих     используются:     сокращение     объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения путем занижения стоимости товаров, работ, услуг с учетом действия ст. 40 НК РФ. Кроме того, достаточно распространенный способ – это сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество, сокращение стоимости налооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения.

На практике субъект налогового планирования, как правило, использует комплекс перечисленных методов для достижения оптимального результата. Наиболее эффективным будет считаться такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет организации достичь поставленных целей в наиболее короткий промежуток времени с наименьшим количеством затрат.

Принципы налогового планирования – основные начала налогового планирования, которыми должны руководствоваться налоговый менеджер, налоговый консультант и налоговый юрист. К числу основных принципов принято относить следующие:

1. Принцип законности

Деятельность по уменьшению налоговых обязательств допустима, если налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации налоговых обязательств можно назвать налоговым планированием.

2. Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика

Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика, сформулирован в п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которому налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем законом прямо установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

3. Принцип эффективности и экономической обоснованности

Принцип эффективности и экономической обоснованности означает, что любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения. Необходимо соотносить результаты налогового планирования с риском того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или действия, предпринятые налогоплательщиком.

4. Принцип комплексного использования законодательства

Некоторые авторы справедливо называют принцип комплексного использования законодательства одним из ключевых правил налогового планирования. Методика налогового планирования не должна основываться только на нормах налогового законодательства, поскольку при формировании российской налоговой системы недостаточно учитывалась взаимообусловленность налогового права и других отраслей права. Правда, при этом следует иметь в виду, что для налоговых органов наивысший приоритет имеют как раз налоговые законы, поэтому, в случае, если налоговая схема будет опираться на иные разделы права, может возникнуть необходимость доказывать законность такой схемы в суде.

5. Принцип совокупного расчета налоговой экономии и убытков

Нередко налогоплательщики ради сиюминутной налоговой выгоды заключают сделки без тщательного анализа их влияния на хозяйственную деятельность. В результате налогоплательщик в ходе своей хозяйственной деятельности может столкнуться с серьезными проблемами. Так, многие налоговые схемы приводят к появлению дополнительных факторов риска, в том числе те из них, которые связаны с использованием фиктивных договоров. Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. При выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования других отраслей законодательства (гражданского, таможенного, валютного и т.д.).

6. Принцип рациональности

Нельзя просто механически минимизировать налоги, их необходимо оптимизировать, поскольку: а) сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других; б) простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; в) механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органам. Зачастую бездумное использование методов налоговой оптимизации приводит к тому, что финансовое положение предприятия по данным бухгалтерского учета выглядит неудовлетворительно. В результате, для предприятия затрудняется доступ к кредитным ресурсам, поскольку для банков финансовое положение заемщика является одни из важных критериев при принятии решения о предоставлении кредита.

7. Принцип профессионализма и грамотного документального оформления сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования

Принцип профессионализма и грамотного документального оформления сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования означает, что документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования, должны быть правильно составлены, соответствовать требованиям действующего законодательства и стандартам юридической техники. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов могут послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами операций или сделок и, как следствие, привести к применению более обременительного для организации порядка налогообложения. Особенно это касается необходимости соблюдения тождества цифр, дат и формулировок. Например, суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене, указанной в договоре, и сумме произведенных платежей.

8. Принцип конфиденциальности

Принцип конфиденциальности означает, что при разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приемы. Причины очевидны и известны каждому. Кроме того, активное тиражирование другими налогоплательщиками «ноу-хау», является одной из причин «заколачивания лазеек в заборе» фискальными органами и законодателем.

9. Принцип юридической прочности

Принцип юридической прочности сводится к тому, что используемые пробелы в законодательстве следует подкрепить письмами налоговых органов и арбитражной практикой.

10. Принцип разумности экономического эффекта

Нельзя минимизировать до нуля, поскольку это неизбежно привлечет внимание налоговых органов. Особенную опасность представляет резкое снижение налоговых платежей, так как всякие резкие отклонения от среднего уровня неизбежно привлекают внимания.

11. Принцип учета аспектов территориальной социально-экономической политики

В экономически отсталых районах, с небольшим количеством налогоплательщиков, оптимизация налогов всегда воспринимается в штыки, поскольку каждый налогоплательщик находится под пристальным вниманием как налоговых органов, так и органов государственной власти. Поэтому, уменьшение налоговых поступлений, которое может существенно сказаться на состоянии местного бюджета, неизбежно вызовет негативную реакцию со стороны властей.

12. Принцип последовательности налогового планирования.

Налоговое планирование должно внедряться постепенно, с тем расчетом, чтобы изменение налоговых поступлений происходило плавно. Разработав налоговую схему, предприятие не должно стремится сразу же максимально использовать даваемый этой схемой экономический эффект. Резкое снижение платежей по отдельно взятому налогу легко отслеживается и создает основания для проведения дополнительной проверки.

13. Принцип комплексной налоговой экономии.

Разумней всего снижать платежи по всем налогам на относительно небольшую долю, чем использовать одну-единственную схему, обеспечивающую 100% экономию по одному налогу, в то время как все прочие налоги компания платит в полном объеме. Такие случаи также сравнительно легко выявляются налоговыми органами с помощью использования элементарных аналитических приемов.

14. Принцип «всегда открытой двери»

Целесообразно при заключении договоров вводить в них такие оговорки, которые в будущем позволят вносить необходимые изменения и дополнения в эти документы. С помощью данного приема, в случае возникновения претензий со стороны налоговых или судебных органов, всегда можно задним числом внести соответствующие изменения в договоры, которые позволят изменить условия сделки и сделать претензии необоснованными.

15. Принцип исключения взаимозависимости

Сделки между взаимозависимыми лицами всегда подвергаются пристальному налоговому контролю. Взаимозависимые лица называются также аффилированными, это подразумевает, что формально независимые юридические лица в той или иной степени контролируется одним человеком или группой лиц. Взаимозависимость может осуществлять формальным способом, через цепочку участия одних юридических лиц в контрольных и блокирующих пакетах других юридических лиц. Однако, такая аффилированность сравнительно легко прослеживается при анализе учредительных документах всех юридических лиц из цепочки. Гораздо сложнее выявить взаимозависимость, обусловленную родственными или  дружескими связями физических лиц собственников или должностных лиц организаций. Большинство сложных налоговых схем основаны на заключении мнимых хозяйственных договоров между аффилированными лицами, приводящих к итоге к размыванию налоговых обязательств. Существуют налоговые схемы, которые основаны на заведомом заведении задолженности перед бюджетом на аффилированную фирму, которая, через некоторое время бросается. Хотя данное деяние расценивается законодательством как налоговое преступление, в этом случае к правонарушителю зачастую невозможно применить санкции, а реальный выгодоприобретатель неуязвим для правосудия.

Таким образом, принципы налогового планирования определяют основные правила использования оптимизационных налоговых схем в практической деятельности предприятия. Соблюдение этих принципов позволяет максимизировать экономический эффект налогового планирования и, одновременно, снизить налоговый риск.

Вопросы для самопроверки

1. Какие методы налогового планирования основаны на выборе формы деятельности налогоплательщика?

2. В чем содержание методов выбора юрисдикции налогоплательщика?

3. Методы ситуационного налогового планирования.

4. На каких принципах основано налоговое планирование в организации?

3.4. Классическое налоговое планирование в организации

Проблематика:

1. Понятие классического налогового планирования

2. Виды классического налогового планирования

3. Внедрение системы бюджетирования в организации

4. Налоговый календарь предприятия

Ключевые слова:

- бюджетирование;

- классическое налоговое планирование без снижения нагрузки;

- классическое налоговое планирование со снижением нагрузки;

- налоговый план предприятия;

- налоговый календарь предприятия;

- управление движением денежных средств;

- управление дебиторской и кредиторской задолженностью;

- управление запасами;

- управление заемными средствами.

Классическое налоговое планирование предусматривает прогнозирование и планирование поступлений и расходований денежных средств предприятия, возникновения и прекращения обязательств, с тем чтобы повысить эффективность организации налоговых платежей в бюджет.

Классическое налоговое планирование предусматривает деятельность целиком и полностью в рамках действующего законодательства, без использования пробелов или противоречий в действующем законодательстве. По сути дела, классическое налоговое планирование это эффективное управление финансами предприятия, обеспечивающее оптимальную организацию всех денежных потоков, в том числе и налоговых платежей. Как правило, такое управление возникает при внедрении на предприятии системы бюджетирования – то есть разработки и утверждения планов доходов и расходов и последующий контроль за их исполнением. Неслучайно, большинство руководителей российских предприятий, внедряющих у себя такую систему, главной целью бюджетирования, помимо прозрачности финансовой деятельности и наведения платежной дисциплины, ставят и улучшение организации налоговых платежей.

В отношении изменения уровня налоговых платежей в рамках классического налогового планирования возможны два подхода:

1. Общая организация налоговых платежей без их снижения.

2. Организация налоговых платежей с использованием возможностей по их снижению.

Первый подход представляет собой планирование налоговых выплат, на основе прогнозирования результатов финансово-хозяйственной деятельности. Такое прогнозирование позволяет определить налогооблагаемую базу по всем налогам, уплачиваемым предприятием, и предусмотреть резерв денежных средств, необходимых для уплаты налогов в установленные законодательством сроки.

Второй подход, очевидно, уже близок к оптимизационному планированию, поскольку предусматривает изыскание путей снижения налоговых платежей. Однако, в отличи от оптимизационного планирования, он не предусматривает внедрения специальных налоговых схем, основанных на пробелах или противоречиях в законодательстве, а также использования иных приемов, способных привести предприятие к конфликту с законом. Так же как и в первом случае, планирование начинается с прогнозирования результатов финансово-хозяйственной деятельности. После этого изыскивается возможность оптимизации графика платежей предприятия, с тем, чтобы снизить налоговые выплаты. Например, выполнив досрочно или задержав расчеты с контрагентами предприятия (поставщиками сырья, материалов, услуг и т.п.), можно регулировать величину затрат предприятия и, тем самым, изменять сумму налога на прибыль. Если предприятие является плательщиком НДС, то с помощью изменения сроков платежей можно регулировать размер входящего налога и налога к уплате. Разумеется, изменение сроков платежей должно быть обязательно согласовано с контрагентами, соответствующая возможность должна быть предусмотрена в договорах.

Кроме регулирования платежей возможны также другие направления управления финансами предприятия, позволяющие добиться лучшей организации налоговых платежей. Эти направления следующие:

1. Управление товарно-материальными запасами. Предприятие должно определить оптимальную величину запасов сырья, материалов и комплектующих на складе, необходимую для обеспечения бесперебойного производственного процесса. Следует стремиться избегать образования излишних запасов, поскольку это может привести к увеличению налоговой нагрузки предприятия.

2. Управление дебиторской и кредиторской задолженностью. Практически любое действующее предприятие всегда имеет некоторую задолженность перед поставщиками и, в свою очередь, имеется задолженность покупателей перед самим предприятием. Эта задолженность может быть использована для корректировки налогооблагаемой базы по самым различным налогам. Так, увеличивая кредиторскую задолженность, мы увеличиваем затраты предприятия. Кроме того, кредиторская задолженность может служить своего рода источником средств для срочных платежей, в том числе налоговых, что позволяет избежать санкций за несвоевременную уплату.

3. Управление заемными средствами. Большинство предприятий прибегают к заимствованиям для приобретения основных средств либо для пополнения оборотных средств. Для предприятий с длительным производственным циклом использование заемных средств практически неизбежно. Одним из направлений использования этих средств может быть погашение задолженности перед бюджетом. Следует только помнить, что здесь существуют определенные ограничения, так, банк не может выдать кредит на уплату налога, поэтому необходимо продемонстрировать банку, что кредит пойдет на пополнение оборотных средств, а налог будет уплачен за счет собственных ресурсов предприятия. Если у клиента банка хороша кредитная история, то банк вряд ли будет тщательно проверять целевое расходование кредита.

Следует еще раз подчеркнуть, что это направление классического налогового планирования, которое предусматривает снижение налоговой нагрузки, тесно примыкает к собственно оптимизационному налоговому планированию. Как показывает практика, предприятие, ищущее пути уменьшения объем налоговых платежей, в конечном итоге вынуждено сочетать различные методы налогового планирования. Наибольший эффект при минимальном риске приносит сочетание системы бюджетирования, эффективного управления финансами и методов оптимизационного налогового планирования.

Постановка системы бюджетирования включает в себя следующие этапы:

1. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. Производится детальный углубленный анализ всех аспектов финансово-хозяйственной деятельности за относительно продолжительный период времени. Рекомендуется в качестве периода времени для анализа брать 2-3 предшествующих года. Проводится анализ всех денежных поступлений и платежей предприятия за этот период в разрезе структурных подразделений и статей затрат.

2. Разрабатывается план доходов предприятия, планы расходов по структурным подразделениям (бюджеты) и сводный план расходов предприятия. Как правило, для разработки плана доходов исходные данные берутся из действующих, заключенных и планируемых к заключению договоров с покупателями, либо показатели прошлых лет, скорректированные с учетом мнения руководства предприятия. Исходными данными для разработки планов расходов служат фактические затраты прошлых лет, скорректированные с учетом изменения цен и тарифов, технологические нормативы расхода сырья, материалов и энергии, ставки налогов и т.п.

3. Планы доходов и расходов обсуждаются всеми руководителями структурных подразделений. На этом этапе в планы вносятся коррективы всеми заинтересованными лицами. Все корректировки подлежат обязательному утверждению руководителем предприятия.

4. Разрабатываются формы отчетных и контрольных документов, порядок осуществления платежей, порядок разработки и утверждения планов и иные внутренние нормативные документы, назначаются ответственные лица за организацию и ведение бюджетирования.

5. После внедрения бюджетирования в течении определенного периода времени происходит доработка форм, а также внутренних нормативных документов. Это неизбежно, поскольку как бы тщательно не разрабатывались исходные документы, в них невозможно учесть все организации аспекты управленческого учета, разнесения затрат, процедуры согласования и осуществления платежей.

Приведенная последовательность этапов представляет общий план внедрения бюджетирования. На практике возможны отклонения от этой схемы, обусловленные спецификой деятельности предприятия, а также тем, как на нем организован бухгалтерский учет.

Как показывает практика, внедрение системы бюджетирования на отечественных предприятиях сталкивается с рядом серьезных препятствий. Наиболее существенные из этих препятствий следующие:

1. Неадаптированность данных бухгалтерского учета для нужд бюджетирования. Зачастую, бухгалтерский учет на предприятии организован таким образом, что получить необходимые данные для составления бюджета и вести последующий контроль весьма неудобно. В бухгалтерском учете могут не выделяться затраты по структурным подразделениям либо такое выделение производится некорректно и т.д. В таких случаях часто приходится одновременно с внедрением системы бюджетирования модифицировать бухгалтерский учет на предприятии. Для составления же первоначального бюджета компании, нужную информацию следует искать в первичных документах: договорах, счетах, накладных и т.п.

2. Сопротивление части менеджмента и персонала предприятия. Многие руководители и работники предприятия воспринимают введение системы бюджетирования как покушение на свои полномочия. Нередко это связано с их корыстной заинтересованностью, так как единолично принимая решение о выборе контрагентов они могут действовать в ущерб интересам фирмы к своей личной выгоде. В других случаях они просто считают, что появление в финансовых вопросах дополнительного звена между ними и генеральным директорам является понижением их статуса. Кроме того, многие работники негативно воспринимают дополнительные обязанности, возникающие у них в связи с внедрением бюджетирования, считая это бесполезной прихотью руководства.  В таких случаях, руководству предприятия целесообразней всего попытаться донести до недовольных сотрудников свое видение проблемы и план ее решения. Желательно, чтобы оно было подкреплено цифрами, показывающими потери предприятия от неоптимальной организации управления финансами. Если у работника возникают дополнительные обязанности, руководство должно продумать, каким образом компенсировать ему дополнительные трудозатраты.

Внедрение бюджетирования позволяет предприятию получить следующие преимущества:

1. Создаются условия для обеспечения полной прозрачности денежных потоков.

2. Появляется эффективный инструмент контроля за расходами.

3. Повышается финансовая дисциплина на предприятии.

4. Улучшаются финансовые показатели предприятия.

5. Появляется инструмент дополнительного стимулирования персонала предприятия.

Наиболее распространенным инструментом классического налогового планирования является налоговый календарь предприятия. Налоговый календарь представляет собой своеобразный справочник, позволяющий обеспечить контроль за своевременностью и правильностью расчетов, составления первичной документации, ведения бухгалтерских регистров, исполнения налоговых обязательств, а также мониторинг и прогноз эффективности налогового планирования.

Заметим, что эта форма не унифицирована, показатели, система оценки и отчетный период значительно варьируют в различный регионах.

Обычно, налоговый план предприятия имеет следующие разделы:

- календарь налогоплательщика по каждому налогу;

- перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий;

- график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз и налоговых льгот по конкретным налогам;

- график повышения квалификации специалистов, занятых налоговым менеджментом;

- иные вопросы.

Эффективное классическое налогового планирования на предприятии невозможно без внедрения системы автоматизации системы бюджетирования, которая обеспечивала бы оперативный контроль за расходованием средств и автоматический расчет налоговых последствий планируемых мероприятий. Эта система может быть разработана на базе таких универсальных прикладных программ как Microsoft Excel, Microsoft Access, Кроме того, для автоматизации процесса бюджетирования могут использоваться семейства пакетов программ бизнес–планирования: MS Project, Project Expert, а также автоматизированные системы ведения бизнес-процесса и бухгалтерского учета: 1С-Парус, Галактика, БЭСТ.

Вопросы для самопроверки

1. Что такое классическое налоговое планирование?

2. Какие направления классического налогового планирования существуют?

3. Этапы постановки системы бюджетирования на предприятии?

4. Проблемы, связанные с внедрением системы бюджетирования?

5. Налоговый календарь предприятия как инструмент налогового планирования.

3.5. Оптимизационное налоговое планирование

Проблематика:

1. Понятие оптимизационного налогового планирования

2. Общая характеристика методов оптимизационного налогового планирования

3. Методы оптимизации налогов на заработную плату

4. Методы оптимизации налога на прибыль

5. Методы оптимизации налога на имущество

Ключевые слова:

- оптимизационное налоговое планирование;

- оптимизация налогов на заработную плату;

- оптимизация налога на прибыль;

- оптимизация налога на имущество предприятий;

- страховая схема;

- профсоюзная схема.

Оптимизационное налоговое планирование представляет собой целенаправленную деятельность предприятия по снижению налоговых платежей за счет использования пробелов и противоречий в действующем законодательстве. Часто это налоговое планирование называют просто налоговой оптимизацией, хотя, понятие налоговой оптимизации несколько шире и включает в себя, помимо экономии налогов, еще и минимизацию налоговых рисков фирмы.

Оптимизационное налоговое планирование основано на использовании оптимизационных налоговых схем, то есть способ оформления и представления экономических действий, который позволяет налогоплательщику применить благоприятный налоговый режим и получить экономию по уплате налогов.

Этот вид налогового планирования является самым распространенным в российской практике. По различным оценкам, от 50 до 80% отечественных предприятий прибегают к тем или иным методам оптимизационного планирования.

Как уже отмечалось, классификация видов налогового планирования достаточно условная и размытая. Так, совершенствуя классическое налоговое планирование, многие предприятия плавно переходят к оптимизации налогообложения. Многие же методы, традиционно относящиеся к оптимизационному налоговому планированию, с учетом изменения законодательства могут оказаться незаконными. Поэтому по критерию легальности, оптимизационное налоговое планирование находится в пограничной зоне между классическим и противозаконным планированием. Из этого следует вывод, что методы оптимизационного налогового планирования весьма неоднородны. Среди них есть как безупречные с точки зрения действующего законодательства, так и весьма сомнительные, которые правильней было бы отнести к противозаконному налоговому планированию или, проще говоря, уклонению от уплаты налогов.

Характерной особенностью методов оптимизационного налогового планирования является то, что они тесно привязаны к тому виду налога, который они оптимизируют.

Поэтому целесообразней всего рассмотреть методы оптимизационного налогового планирования в разрезе конкретных видов налогов, для уменьшения выплат по которым они используются.

Оптимизация налогов на заработную плату.

Наиболее часто объектом налоговой оптимизации становятся налоги на заработную плату. Это объясняется тем, что заработная плата работников является существенной частью затрат любого предприятия. В различных отраслях экономики ее доля в себестоимости продукции колеблется от 20-30% (сельское хозяйство, строительство, промышленность) до 70-80% (сфера услуг). При этом существует прямая взаимосвязь между уровнем оплаты и производительностью труда, поэтому руководители и собственники предприятий, заинтересованных в повышении эффективности работы, должны выработать систему материального стимулирования, обеспечивающую заинтересованность персонала. Это возможно только в том случае, если заработная плата работника не уступает средней для данной профессии и квалификации.

Дополнительным аргументом в пользу оптимизации данных платежей является то, что сэкономленные деньги могут быть направлены на дополнительные выплаты персоналу, что повысит степень его материального стимулировании. При этом для работников появляется экономия также по подоходному налогу (13%), который при обычном режиме налогообложения высчитывается из его заработной платы в полном объеме. Все это определило чрезвычайную популярность различных налоговых схем, ориентированных на оптимизацию зарплатных налогов. В настоящее время не нуждаются в пояснениях словосочетания «белая» или «официальная» заработная плата и «черная» или «неофициальная». Основным налогом, уплачиваемым предприятием на основании размера начисленной заработной платы является единый социальный налог (ЕСН). Основная ставка данного налога составляет 26%.

Все варианты налоговой оптимизации платежей по единому социальному налогу можно с точки зрения легальности классифицировать следующим образом:

1) легальные – все предусмотренные налоговой схемой действия находятся в рамках законодательства РФ;

2) промежуточные (серые) – налоговая схема основана на пробелах в действующем законодательстве;

3) нелегальные – предусмотренные налоговой схемой действия противоречат российскому законодательству.

1. Легальные схемы:

1.1. Замена трудового договора гражданско-правовым – работник регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и заключает с предприятием договор на оказание услуг.

1.2. Лизинг персонала (аутстаффинг) – предприятие выводит часть персонала в дочернюю компанию, работающую по УСН, которая заключает договор оказания услуг.

1.3. Дивидендные схемы – выплата доходов в качестве дивидендов.

1.4. Процентные схемы – выплата доходов как процентов по векселям предприятия.

1.5. Выплаты за счет чистой прибыли.

2. Полулегальные схемы:

2.1. Страховая схема – выплата доходов как аннуитетов (страховых выплат) по договорам добровольного страхования, заключенных со страховой компанией.

2.2. Использование небанковской кредитной организации – выплата дохода работникам в виде займа.

2.3. Профсоюзная схема – выплата в виде материальной помощи от профсоюза, не облагаемой НДФЛ и ЕСН.

2.4. Зарплата от нерезидента – работник по совместительству работает у предприятия-нерезидента и получает заработную плату из-за границы, облагаемую только НДФЛ.

2.5. Выплаты по патентам и авторским договорам – работнику уплачивается ройялти, то есть вознаграждение за право использования предприятием запатентованного на работника изобретения, товарного знака и т.п.

3. Нелегальные схемы:

3.1. Выплата заработной платы за счет неучтенной наличности («черной кассы»).

3.2. Перечисление заработной платы на анонимный карточный счет в зарубежном банке через оффшорное дочернее предприятие.

3.3. Фиктивная покупка у работника товарно-материальных ценностей.

3.4. Фиктивные командировки с последующей выплатой суточных.

Строго говоря, оптимизационные схемы третьей группы можно со всем основанием причислить к противозаконному налоговому планированию.

Налоговая оптимизация по налогу на прибыль.

Налог на прибыль также является одним из наиболее популярных объектов налоговой оптимизации. Это объясняется сравнительной простотой его уменьшения, причем обнаружить и доказать незаконность действий налогоплательщика в большинстве случаев достаточно затруднительно.

В настоящее время предприятиями используется целый ряд методов оптимизации налога на прибыль.

Рассмотрим некоторые из них:

1. Уменьшение налогооблагаемой базы за счет расходов (действительных или мнимых). В результате в бухгалтерской отчетности предприятия затраты оказываются на уровне выручки от реализации, а налогооблагаемая прибыль будет близка к нулю или отрицательна, следовательно, сумма начисленного налога будет незначительна. Фиктивные договоры заключаются, как правило, на оказание маркетинговых либо консалтинговых услуг. Серьезным недостатком схемы является ее общеизвестность, в том числе и для налоговых органов. Для снижения риска можно рекомендовать не работать длительное время с одними и теми же посредниками, не перечислять единовременно значительно сумм (тем более надо придерживаться этого правила при работе с ранее незнакомым посредником), а также не прибегать к типовым формам договоров. Вместо маркетинговых и финансовых услуг можно рекомендовать использовать договоры уборки помещений, ремонта, технического обслуживания компьютерной техники, аренды гаража, склада или автотранспорта.

2. Разновидностью схемы с оказанием мнимых услуг является фиктивное завышение фактических затрат предприятия, когда приобретаемые предприятием сырье, материалы, полуфабрикаты и комплектующие, отражаются в отчетности по ценам, превышающим фактическую их стоимость. Это реализуется либо путем сговора с поставщиками, либо при покупке через фирмы-посредники, являющиеся аффилированными компаниями налогоплательщика.

Следующие схемы представляют собой не налоговую оптимизацию в смысле уменьшения налогового бремени по налогу на прибыль, а перенос налоговых платежей на более поздний отчетный период.

3.  Создание резерва по сомнительным долгам позволяет сократить обязательства организации перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила. Данный резерв может создаваться для дебиторской задолженности, которая просрочена более чем на 45 дней и не может превышать 10% от выручки отчетного периода.

4. Создание ремонтного фонда – организация-плательщик налога на прибыль может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд (резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств). Создание такого резерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе образовывать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

Оптимизация налога на имущество предприятия осуществляется двумя основными способами:

1. Передача имущества на баланс к неплательщику налога на имущества.

2. Уменьшение стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

Рассмотрим данные способы более подробно.

1. Способы передачи имущества на баланс предприятию-неплательщику налога на имущество:

а) Применение договора аренды

Возможность неуплаты налога на имущество возможна путем сдачи в аренду основных средств неплательщиком налога на имущество, но являющимся плательщиком НДС (индивидуальный предприниматель). Ограничение – остаточная стоимость основных средств не должна превышать 100 млн.руб.

б) Применение договора лизинга – если предмет лизинга учитывается на балансе организации, которая не является плательщиком налога на имущество (имеет льготу), то данный налог по этому предмету лизинга на законных основаниях не платится.

2. Способы уменьшения балансовой стоимости имущества:

а) Установление метода амортизации в учетной политики организации – в учетной политике устанавливается тот метод амортизации, который позволяет быстрее уменьшать остаточную стоимость основных средств.

б) Применение ускоренной амортизации субъектами малого предпринимательства – субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию с коэффициентом 2 и списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % в первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

в) Уценка основного средства – собственник основных средств может уменьшить налог на имущество путем уценки основного средства без соответствующего увеличения налога на прибыль, поскольку амортизационные отчисления для целей исчисления налога на прибыль рассчитываются на основании первоначальной стоимости основного средства без учета проведенных переоценок с 2002 г.

В заключении следует отметить, что как правило, в оптимизационном налоговом планировании справедливо следующее правило – чем больше выгода, то есть экономия от применения схемы, тем выше риск. Зачастую этот риск достаточно существенен, так, если речь идет о схемах, связанных с передачей имущества на баланс третьего юридического лица возникает риск потери контроля над собственностью – владелец предприятия, желая сэкономить на налоге на имущество, рискует вовсе потерять свой бизнес.

Поэтому, при выборе и применение на практике методов оптимизационного налогового планирования, необходимо детально анализировать риск, связанный с использованием этих схем. Вполне возможна ситуация, когда экономический выигрыш от применения налоговой схемы не оправдывает сопутствующий ей риск.

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение оптимизационного налогового планирования.

2. Методы оптимизации налогов на заработную плату?

3. Методы оптимизации налога на прибыль?

4. Методы оптимизации налога на имущество?

3.6. Противозаконное налоговое планирование

Проблематика:

1. Понятие противозаконного налогового планирования

2. Классификация противозаконного налогового планирования

3. Противозаконное налоговое планирование с умеренным риском

4. Высокорискованное налоговое планирование

5. Риски предприятия при противозаконном налоговом планировании

Ключевые слова:

- противозаконное налоговое планирование с умеренным риском;

- противозаконное налоговое планирование с высоким риском;

- противозаконное налоговое планирование с очень высоким риском;

- риск административного и уголовного преследования;

- риск штрафных санкций;

- риск приостановки деятельности;

- риск потери деловой репутации;   

- риск правовой незащищенности;

- риск утечки информации.

В сущности, противозаконное налоговое планирование представляет собой умышленное уклонение от уплаты в полном объеме налоговых обязательств предприятия. В более широком смысле под противозаконным налоговым планированием понимаются все виды налоговых правонарушений, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ (глава 16), в том числе: уклонение от постановки на учет в налоговом органе, непредставление налоговой декларации, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога и другие.

За налоговые правонарушения предусматриваются различные санкции, которые помимо денежных штрафов могут включать и уголовную ответственность (статья 199 Уголовного Кодекса РФ). Поэтому риск административного либо уголовного преследования является непременным атрибутом противозаконного налогового планирования, однако, этим связанный с данной разновидностью налоговой оптимизации риск не исчерпывается.

В зависимости от величины риска, можно выделить следующие виды противозаконного налогового планирования:

1. Противозаконное налоговое планирование с умеренным риском.

К этой группе относятся прежде всего такие методы налогового планирования, которые не связаны с непосредственным риском для налогоплательщиком. Эти методы близки к методам оптимизационного налогового планирования. Безусловно, наиболее распространенным из них следует признать так называемую «обналичку», то есть получение неучтенных наличных денежных средств по фиктивным договорам услуг. Особенность этого метода в том, что налоговым органам для того, чтобы изобличить умышленное уклонение от уплаты налога, необходимо доказать фиктивный характер договора услуг. Между тем, в качестве предмета такого договора, как правило, указываются разного рода консультационные услуги, исследование рынка, разработка стратегических планов развития и так далее. Если налогоплательщик позаботиться о том, чтобы сформировать хотя бы имитацию отчета по оказанным услугам, например, воспользовавшись открытыми данными из сети Интернет, то доказать фиктивный характер договора практически невозможно. Основной риск в данной схеме приходится, таким образом, на фирму, занимающуюся обналичиванием денежных средств и на банк, с которым она работает. Впрочем, если подобные фирмы заранее создаются с вполне понятными целями, часто по подложным документам, то их истинные хозяева тоже мало чем рискуют. Коммерческий банк же всегда рискует лишиться лицензии за подобные операции. Именно с отзывом лицензии у коммерческого банка связан максимально возможный риск для налогоплательщика, воспользовавшегося услугой «обналички» – он рискует потерять все деньги, перечисленные на счет фирмы-посредника.

Кроме того, к методам с умеренным рискам можно отнести уклонение от уплаты налогов, проявляющееся в реализации части неучтенной продукции предприятия за наличный расчет, неоформление части работников предприятия и т.п. В частности, реализация неучтенной продукции является достаточно распространенным явлением в сельском хозяйстве (зерно). Таким образом, некоторая часть хозяйственной деятельности предприятия остается «в тени», соответственно, она не облагается налогами. При этом выявить подобные нарушения налоговым органам достаточно сложно, поскольку для этого требуется детальная проверка деятельности предприятия, так как документы у такого налогоплательщика могут быть в порядке.

2. Противозаконное налоговое планирование с высоким риском.

Это различные методы, которые предусматривают формирование фиктивных хозяйственных операций, при этом основной риск приходится на самого налогоплательщика. Как правило, фиктивные хозяйственные операции могут быть связаны с отражением в бухгалтерском учете несуществующих затрат, для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Возможно также формирование фиктивной дебиторской либо кредиторской задолженности. При этом могут фабриковаться фальшивые документы – договоры, акты, товарные накладные и т.п., а в качестве контрагентов могут указываться вымышленные организации, или зарегистрированные, но не осуществляющие хозяйственной деятельности фирмы. В этом случае главная опасность для налогоплательщика связана с возможностью проведения налоговым органом встречной проверки, которая сразу выявит фиктивный характер сделок. Надо иметь в виду, что для принятия решения о встречной проверке, налоговому органу нужны веские основания, которыми могут быть, в частности, сомнения в подлинности представленных документов, оттисков печатей, неполнота представленных документов и т.д. Если предприятие подходит к документарному оформлению операций тщательно, риск не так велик, хотя он, безусловно, существует.

3. Противозаконное налоговое планирование с очень высоким риском.

Эта группа методов включает уклонение от уплаты налогов, выражающееся в незаконном предпринимательстве – занятии хозяйственной деятельностью без регистрации юридического лица, либо в простой неуплате налогов зарегистрированным юридическим лицом. Подобные методы в настоящее время используются сравнительно редко, как правило, лишь для разовых сделок, поскольку осуществлять регулярную хозяйственную деятельность в таком режиме невозможно (при отсутствие регистрации предприятие не сможет открыть расчетный счет, а при неуплате налогов счет в конце концов будет арестован).

Такая «налоговая оптимизация» присуща, главным образом, предпринимательской деятельности физических лиц. В частности, в России сложился достаточно большой рынок сдачи в аренду жилья, собственники которого за редким исключением, предпочитают не декларировать эти свои доходы. Значителен также рынок иных услуг, оказываемых частными лицами: репетиторство, ремонтно-строительные работы, частный извоз, продажа продукции личных подсобных хозяйств и т.д. Порядок в этой области, вероятно, будет наведен еще не скоро, поскольку он требует больших трудозатрат со стороны налоговой службы. Тем не менее, как показывает опыт зарубежных стран, эффективный контроль со стороны государства за такого рода деятельностью граждан вполне возможен.

Руководителю предприятия, прибегающего к противозаконному налоговому планированию, необходимо иметь в виду, что возможные последствия его действий окажутся намного тяжелее, чем экономический выигрыш от неуплаты налогов. Законодательством Российской Федерации предусмотрена даже уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Учитывая, что многие методы противозаконного налогового планирования связаны с иными правонарушениями, за которые, в свою очередь, также предусмотрена ответственность (например, подделка документов), последствия для изобличенного руководства могут быть весьма печальными.

Риски, возникающие у предприятий, прибегающих к противозаконному налоговому планированию, следующие:

1. Риск административного и уголовного преследования для руководителей предприятия. Как правило, эта ответственность распространяется на лиц, уполномоченных подписывать финансовые документы – директор организации и главный бухгалтер.

2. Риск экономических потерь, вследствие наложенных штрафных санкций. Для различных налоговых правонарушений эти штрафы составляют до 20% от суммы неуплаченного налога либо от дохода предприятия.

3. Риск экономических потерь от приостановки деятельности, связанной с действиями налоговых органов. Как известно, налоговые органы вправе приостанавливать операции по расчетным счетам предприятия и накладывать арест на его имущество, а также проводить выемку документов. На практике это означает фактическую остановку деятельности предприятия, а, следовательно, невыполнение обязательств перед поставщиками и заказчиками.

4. Риск нанесения ущерба деловой репутации предприятия связан прежде всего с тем, что предприятие, подозреваемое налоговыми органами в уклонении от уплаты налогов и подвергающееся проверкам, является для большинства контрагентов нежелательным партнером. Даже в том случае, если налоговые органы не заинтересовались таким предприятием, использование противозаконных схем налоговой оптимизации может быть достаточным основанием для отказа от сотрудничества с ним.

5. Риск, связанный с правовой незащищенностью предприятия, прибегающего к противозаконному налоговому планированию. Если налогоплательщик использует заведомо незаконные методы оптимизации налоговых платежей, действует вне рамок правового поля, он должен четко понимать, что правовая защита государства на него в этом случае не распространяется. Следовательно, он может оказаться жертвой мошенников, либо потерять свои деньги вследствие форс-мажорных обстоятельств (например, отзыв лицензии у банка, занимающегося «обналичкой»), и рассчитывать в таком случае на защиту своих интересов в рамках закона он уже не может.

6. Риск утечки информации, вызван возможным разглашением сведений о незаконной деятельности предприятий по уклонению от уплаты налогов. Источником такой утечки могут быть недовольные работники предприятия, конкуренты, организации-посредники, используемые в схемах налоговой оптимизации. В результате, появляется инструмент для шантажа руководства и собственников предприятия, причем цели этого шантажа могут простираться от увеличения заработной платы до смены собственника.

Таким образом, деятельность предприятия, прибегающего к противозаконному налоговому планированию, связана с большим количеством рисков. Тем не менее, налоговое планирование с использованием черных, нелегальных схем, распространено достаточно широко. Объясняется это, прежде всего более высоким экономическим эффектом, который дают эти методы по сравнению с законным налоговым планированием. Кроме того, большинство предприятий не использует нелегальных схем для всей своей деятельности. Как правило, противозаконное налоговое планирование задействовано только для части финансовых потоков предприятия, зачастую, сравнительно небольшой по объему (например, обналичивание по черной схеме 1-2% выручки, с тем чтобы иметь запас неучтенной наличности). Денежная оценка риска в этом случае невелика. Возможна ситуация, когда налогоплательщик представляется налоговым органам изначально неблагодарным объектом для проверки, как, например, сельскохозяйственные предприятия.

Можно сделать вывод, что хотя противозаконное налоговое планирование и подразумевает существенно больший риск, чем классическое или оптимизационное, однако при умеренном и разумном использовании этот риск для отечественных предприятий не столь велик, что и объясняет распространенность таких методов.

Вопросы для самопроверки

1. Что такое противозаконное налоговое планирование?

2. Какие виды противозаконного налогового планирования вы знаете?

3. Дайте характеристику противозаконному налоговому планированию с умеренным риском.

4. Дайте характеристику противозаконному налоговому планированию с высоким риском.

5. Дайте характеристику противозаконному налоговому планированию с высоким риском.

6. Какие риски связаны с противозаконным налоговым планированием?

Резюме

Налоговое планирование составляет важную часть финансового менеджмента любого предприятия. Это обусловлено тем, что налоги составляют существенную часть затрат предприятия и носят обязательный характер. Пренебрежение налоговым планированием ведет не только к непредвиденному отвлечению средств на уплату налогов, но и к риску финансовых и иных санкций для предприятия. В настоящее время не существует единого подхода к определению понятия налогового планирования. Однако общим для всех определений является то, что налоговое планирование как управленческая функция организации направлено, прежде всего, на снижение налогового риска. Налоговый риск связан с вероятностью предприятия понести финансовые или иные потери при исчислении и уплате налогов и иных обязательных платежей в бюджет. Налоговое планирование классифицируют по его правовому статусу на три группы: классическое, оптимизационное и противозаконное. Причины налогового планирования разделяются на экономические, связанные с чрезмерным налоговым бременем, и внеэкономические, обусловленные, прежде всего, неэффективностью государства. Налоговая схема – это конкретный метод налогового планирования, способ оформления хозяйственных операций, взаимодействия с контрагентами и аффилированными компаниями. Легальность налоговой схемы определяется по следующим критериям: непротиворечие законодательству, мнение налоговых органов, судебная практика.

Система налогового планирования в организации – это комплекс принятых правил, методик и типовых форм отражения совершаемых хозяйственных операций, а также структурных подразделений организации, задействованных в процессе исчисления и уплаты налогов. Налоговое планирование присутствует на всех уровнях управления предприятием: оперативном, тактическом и стратегическом. На оперативном уровне налоговое планирование сводится к мониторингу нормативно-правовой базы, составлению прогнозов налоговых обязательств организации, контролю за правильностью расчетов налогов, их корректному отражению в учете, своевременному перечислению обязательств в бюджет. На тактическом уровне налоговое планирование входит в систему финансового менеджмента предприятия и становится обязательным элементом планирования денежных потоков, выбора форм хозяйственных договоров и т.д. Основная роль налогового планирования на этом уровне – расчет налоговых последствий управленческих решений, принимаемых в хозяйственной деятельности организации, а также корректировка принимаемых решений с целью оптимизации налоговых последствий. На стратегическом уровне происходит увязка налогового планирования с долгосрочной стратегией предприятия, выбором основных направлений развития, формирование налоговой идеологии и налоговой стратегии организации. Успешная реализация налоговой стратегии организации зависит, прежде всего, от эффективного взаимодействия различных служб предприятия. Наибольшее внимание в системе налогового планирования отводится финансовой службе, планово-экономической службе, бухгалтерии, юридической службе предприятия. Общая координация работ по налоговому планированию возлагается, как правило, на финансового директора организации. При этом вопросы налогового планирования находятся на особом контроле руководителя организации.

Методами налогового планирования называют конкретные способы, посредством которых достигается оптимизация налогообложения, то есть максимально возможное снижение налоговых платежей при допустимом уровне налогового риска. Все методы налогового планирования подразделяются на общие и специальные. К общим методам относится выбор формы деятельности, выбор юрисдикции налогоплательщика и ситуационное планирование. К специальным методам относится использование пробелов в организации, применение налоговых льгот, формирование учетной политики, изменение срока уплаты налогов, отсрочка налогового платежа, замена отношений, разделение отношений и прямое сокращение объекта налогообложения. Налоговое планирование на предприятии должно строится на некоторых принципах, которые представляют собой своеобразные правила организации и осуществления всех мероприятий по налоговому планированию. Основные принципы налогового планирования следующие: принцип законности, принцип презумпции невиновности налогоплательщика, принцип эффективности и экономической обоснованности, принцип комплексного использования законодательства, принцип рациональности, принцип конфиденциальности, принцип комплексной налоговой экономии, а также ряд других.

Классическое налоговое планирование предусматривает прогнозирование и планирование поступлений и расходований денежных средств предприятия, возникновения и прекращения обязательств, с тем чтобы повысить эффективность организации налоговых платежей в бюджет. Классическое налоговое планирование предусматривает действия исключительно в рамках действующего законодательства. Существует два направления классического налогового планирования: без снижения общей налоговой нагрузки и с использованием возможностей по ее снижению. Основным элементом системы классического налогового планирования является бюджетирование, то есть разработка, утверждение и контроль плана доходов и расходов предприятия, планирование и регулирование платежей. Кроме того, используются такие методы, как управление товарно-материальными запасами, управление дебиторской и кредиторской задолженностью, управление заемными средствами. Основным инструментом классического налогового планирования является налоговый план предприятия. Налоговый план предприятия это своеобразный справочник, позволяющий обеспечить контроль за своевременностью и правильностью расчетов, составления первичной документации, ведения бухгалтерских регистров, исполнения налоговых обязательств, а также мониторинг и прогноз эффективности налогового планирования. Эффективное налоговое планирование на предприятии требует наличия на предприятии системы автоматической обработки и передачи бухгалтерской, финансовой, управленческой и налоговой информации.

Оптимизационное налоговое планирование представляет собой целенаправленную деятельность предприятия по снижению налоговых платежей за счет использования пробелов и противоречий в действующем законодательстве. Данный вид налогового планирования наиболее распространен в деятельности российских предприятий, поскольку обеспечивает максимальный экономический эффект при сравнительно небольшом налоговом риске. Методы оптимизационного налогового планирования отличаются весьма большим разнообразием, в зависимости от специфики исчисления и уплаты конкретного налога, а также особенностей используемой налоговой схемы. Неоднозначна и правовая оценка различных методов. Некоторые из них ближе к классическому налоговому планированию, другие же предусматривают действия, которые находятся на грани нарушения закона. Наиболее часто объектами оптимизационного налогового планирования становятся единый социальный налог, налог на прибыль, налог на имущество предприятий и налог на добавленную стоимость. Единый социальный налог традиционно является одним из самых популярных объектов налоговой оптимизации. Известно несколько десятков налоговых схем, разной степени эффективности и легальности. Наибольшее распространение из них в последнее время получило использование преимуществ упрощенной системы налогообложения, а также замена трудовых отношений гражданско-правовыми. Оптимизация налога на прибыль сводится к регулированию затрат предприятия. При этом также могут использоваться как разрешенные законодательством методы, так и сомнительные с точки зрения законности приемы. Налог на имущество предприятий оптимизируют передачей имущества на баланс организации-неплательщика, а также уменьшением балансовой стоимости имущества.

Противозаконное налоговое планирование предусматривает действия в области исчисления и уплаты налогов, связанные с нарушением действующего законодательства и преследующие цель получения экономической выгоды. Таким образом, противозаконное налоговое планирование представляет собой умышленное уклонение от уплаты в полном объеме налоговых обязательств предприятия. Противозаконное налоговое планирование неизбежно связано с намного более высоким уровнем риска, чем прочие виды налогового планирования. По уровню риска оно подразделяется на противозаконное налоговое планирование с умеренным риском, планирование с высоким риском и планирование с очень высоким риском. У предприятий, прибегающих к противозаконному налоговому планированию, возникают следующие риски: риск административного и уголовного преследования, риск экономических потерь от наложения штрафных санкций, риск экономических потерь от приостановки деятельности, риск нанесения ущерба деловой репутации, риск правовой незащищенности, риск утечки информации. Тем не менее, значительное количество отечественных предприятий в той или иной степени прибегают к методам противозаконного налогового планирования. Объясняется это, прежде всего, значительным экономическим эффектом, который приносит использование таких методов. Кроме того, во многих сферах деятельности, вследствие несовершенства законов и механизмов их реализации, риск выявления и наказание за нарушение налогового законодательства невелик.

Тесты для самопроверки

1. Что такое налоговый риск предприятия?

а) издержки предприятия на уплату налогов;

б) неопределенность последствий налогового планирования для предприятия;

в) вероятность налогоплательщика понести финансовые или иные потери, связанная с процессом уплаты и минимизации налогов;

г) вероятность внеочередной налоговой проверки.

2. Какие риски входят в состав налогового риска предприятия?

а) экономические и неэкономические;

б) риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования;

в) несущественные, значительные, очень высокие;

г) риски финансовых потерь, риски потери деловой репутации, риски криминального характера.

3. Какие виды налогового планирования вы знаете?

а) классическое, оптимизационное, противозаконное;

б) законное и незаконное;

в) внешнее и внутреннее;

г) направленное на минимизацию рисков и направленное на максимизацию прибыли.

4. Какие причины оптимизационного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов?

а) стремление налогоплательщиков извлечь дополнительную прибыль;

б) низкая социальная ответственность налогоплательщиков;

в) экономические и внеэкономические (коррупционные);

г) несовершенное налоговое законодательство.

5. Что такое налоговая схема?

а) элемент классического налогового планирования;

б) метод защиты налогоплательщиком своей позиции в суде;

в) незаконные действия налогоплательщика, прямо направленные на уход от уплаты налогов;

г) способ оформления и представления экономических действий, позволяющий налогоплательщику уменьшить налоговые платежи.

6. Критерии легальности налоговой схемы?

а) соответствие или несоответствие действующему законодательству;

б) непротиворечие законодательству, мнение налоговых органов, судебная практика;

в) распространенность схемы в деловой практике;

г) риск уголовного преследования за применение схемы.

7. Какие общие методы налогового планирования вы знаете?

а) использование УСН, использование низконалоговых территорий, использование налоговых льгот;

б) мнимое занижение объекта налогообложения, искажение финансовой отчетности предприятия;

в) выбор формы деятельности, выбор юрисдикции, ситуационное планирование;

г) оптимальное управление финансовыми потоками предприятия, управление задолженностью и запасами предприятия.

8. На чем основан метод использования пробелов в законодательстве?

а) на несовершенстве российского налогового законодательства;

б) все неустранимые противоречия налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика;

в) на принципе экономической выгоды для предприятия-налогоплательщика;

г) на комплексном использовании всех разделов права, регулирующих хозяйственную деятельность налогоплательщика.

9. В чем сущность метода замены отношений?

а) выбор контрагентов с наиболее выгодным режимом налогообложения;

б) изменение хозяйственных документов предприятия в зависимости от развития ситуации;

в) преимущественная ориентация на нормы гражданского права, а не налогового;

г) выбор гражданско-правовой формы сделки исходя из налоговых последствий.

10. Что такое система бюджетирования на предприятии?

а) система разработки планов доходов и расходов и контроль за их выполнением;

б) способ ограничения излишних расходов предприятия;

в) разновидность стратегического планирования;

г) интеграция систем бухгалтерского и налогового учета.

11. Какие подходы существуют в рамках классического налогового планирования?

а) высокорискованный, низкорискованный, безрисковый;

б) с использованием пробелов в законодательстве, в строгом соответствии с законодательством;

в) организация налоговых платежей без их снижения, организация налоговых платежей с возможностью их снижения;

г) использование аффилированных компаний, использование специальных налоговых режимов, использование оптимизационных налоговых схем.

12. Какие направления финансовой политики позволяют уменьшить налоговые платежи предприятия?

а) повышение ликвидности предприятия, улучшение платежеспособности;

б) управление товарно-материальными запасами, управление дебиторской и кредиторской задолженностью, управление заемными средствами;

в) повышение капитализации предприятия, развитие за счет привлечения заемных средств, увеличение оборачиваемости активов;

г) увеличение коэффициентов рентабельности, ликвидности, кредитоспособности.

13. Какие препятствия возникают при внедрении системы бюджетирования на предприятии?

а) неадаптированность данных бухгалтерского учета, сопротивления персонала;

б) отсутствие необходимых программных средств;

в) отсутствие подготовленного персонала;

г) существенное увеличение управленческих издержек, незаинтересованность руководства предприятия.

14. Что такое налоговый план предприятия?

а) перечень всех налогов и сборов, уплачиваемых предприятием;

б) документ, объединяющий всю информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, содержащий конкретные сроки налоговых мероприятий предприятия;

в) описание взаимодействия подразделений предприятия в процессе исчисления и уплаты налогов;

г) последовательность мероприятий, осуществляемых в процессе налоговой проверки предприятия.

15. Что такое оптимизационное налоговое планирование?

а) деятельность предприятия по уменьшению налоговых платежей всеми возможными способами;

б) незаконная деятельность налогоплательщика, направленная на уменьшение налоговых платежей;

в) целенаправленная деятельность предприятия по снижению налоговых платежей за счет использования пробелов и противоречий в действующем законодательстве;

г) определение оптимального уровня налоговых платежей для предприятия.

16. В чем сущность метода оптимизации налогов на заработную плату путем лизинга персонала?

а) предоставление налоговых льгот лизинговым компаниям;

б) использование сотрудников-нерезидентов;

в) заключение фиктивных договоров оказания услуг с лизинговыми компаниями;

г) перевод части сотрудников в организацию, использующую льготный режим налогообложения.

17. В чем сущность страховой схемы налоговой оптимизации зарплатных налогов?

а) обязательное страхование всех работников предприятия за счет отчислений из заработной платы;

б) фиктивный перевод части сотрудников в дочернюю страховую компанию;

в) выплата доходов сотрудникам в форме страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни;

г) предоставление налоговых льгот страховым компаниям.

18. Каким образом осуществляется оптимизация налога на имущество?

а) передача имущества на баланс организации-неплательщика налога, уменьшение стоимости имущества по данным бухучета;

б) продажа имущества дочерней компании;

в) перевод имущества предприятия на физических лиц;

г) мнимое списание объектов основных средств.

19. Что такое противозаконное налоговое планирование с умеренным риском?

а) действия налогоплательщика не влекут за собой уголовного преследования;

б) отсутствует практика судебных решений по данному виду правонарушений;

в) мнение налоговых органов не совпадает с судебной практикой;

г) непосредственного риска для налогоплательщика нет или он невелик.

20. К какой разновидности противозаконного налогового планирования относится изготовление на предприятии фиктивных счетов-фактур и товарных накладных для отражения мнимого приобретения товарно-материальных ценностей?

а) противозаконное налоговое планирование с умеренным риском;

б) противозаконное налоговое планирование с высоким риском;

в) противозаконное налоговое планирование с очень высоким риском;

г) противозаконное налоговое планирование без серьезного риска.

21. К какому виду налогового планирования относится передача имущества предприятия на баланс дочерней организации, находящейся на упрощенной системе налогообложения?

а) классическое;

б) противозаконное;

в) оптимизационное;

г) использующее пробелы в действующем законодательстве.

22. К какому виду налогового планирования относится изменение сроков поступления денежных средств на счет предприятия по договоренности с контрагентом?

а) противозаконное;

б) оптимизационное;

в) противозаконное с умеренным риском;

г) классическое.

23. К какому виду налогового планирования относится неотражение части произведенной и реализованной продукции в бухгалтерском учете предприятия?

а) противозаконное;

б) классическое, направленное на уменьшение налоговых платежей;

в) оптимизационное;

г) противозаконное с очень низким риском.

24. Чем вызван риск экономических потерь от приостановки деятельности предприятия?

а) недостатком оборотных средств после уплаты налоговых штрафов;

б) отказом контрагентов сотрудничать с предприятием, уклоняющимся от уплаты налогов;

в) отказом банков предоставлять кредит предприятию, к которому имеются претензии со стороны налоговых органов;

г) наличием права налоговых органов налагать арест на счета и имущество предприятия, изымать документы.

25. В чем заключается правовая незащищенность предприятий, прибегающих к противозаконному налоговому планированию?

а) их ориентация на заведомо незаконные методы;

б) невозможность защиты интересов налогоплательщика в законном порядке;

в) опасность стать жертвой злоупотреблений собственных сотрудников или конкурентов;

г) высокий риск уголовного преследования руководителей предприятия.


Правильность расчетов и документации

перационная структура для снижения налогов

Координация стратегических и операционных систем

Решение налоговых проблем

Стратегические решения по снижению налогового бремени

Включение налогов в бюджет предприятия

Оперативный уровень

Тактический уровень

Стратегический уровень

Операционные функции

Функции контроля

Функции планирования



 

Другие похожие работы, которые могут вас заинтересовать.
5736. Налоговое планирование 67.2 KB
  Понятие налогового планирования его сущность и сфера применения в организации. За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансовохозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.Правовое обеспечение налогового планирования в организации. Правовой базой для налогового планирования являются следующие нормативноправовые акты: Законодательнонормативные...
10052. Налоговое планирование на предприятии 67.33 KB
  Компания Лагуна представлена в форме общества с ограниченной ответственностью ООО. Участники подобного вида общества несут убытки в пределах стоимости внесенных ими вкладов отражается в уставе. Количество участников общества может быть в пределах от одного до пятидесяти дееспособных лиц физических и юридических. Высшим органом управления является Собрание участников общества на котором решаются вопросы любого характера.
19729. Налоговое планирование на предприятии (на примере филиала АО «Национальная компания Қазақстан Темір Жолы» - «Костанайское эксплуатационное вагонное депо») 247.4 KB
  Речь в данном случае должна вестись о научно обоснованной и практически целесообразной системе организации налогового менеджмента, и, в частности, основной его составляющей - налоговом планировании, способной в той или иной мере сгладить, а по возможности и вовсе элиминировать институциональные риски, возникающие в связи с налогообложением хозяйственной деятельности предприятий.
6132. ФИНАНСОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В ОРГАНИЗАЦИИ 13.05 KB
  Основные задачи финансового планирования на предприятии следующие: обеспечение необходимыми финансовыми ресурсами производственной инвестиционной и финансовой деятельности; определение путей эффективного вложения капитала оценка степени рационального его использования; выявление внутрихозяйственных резервов увеличения прибыли за счет экономного использования денежных средств; установление рациональных финансовых отношений с бюджетом банками и контрагентами; соблюдение интересов акционеров и других инвесторов; контроль за...
2438. Планирование потребности в кадрах организации 19.5 KB
  Планирование персонала кадровое планирование планирование рабочего состава предприятия определяется как: Ä процесс обеспечения организации необходимым количеством квалифицированного персонала принятого на определенные должности в конкретные временные рамки. Ä целенаправленная деятельность организации по подготовке кадров обеспечению пропорционального и динамичного развития персонала расчету его профессиональноквалификационной структуры определению общей и дополнительной потребности в персонале контролю над его использованием. ...
14199. ПЛАНИРОВАНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 64.78 KB
  Планирование считается центральным звеном управления как на макроуровне, так и в рамках отдельного предприятия. Планирование — процесс разработки и практического осуществления планов, определяющих будущее состояние, путей, способов и средств его достижения. С точки зрения отдельного предприятия, действующего в рыночной среде можно выделить следующие виды планов:
21696. ЭФФЕКТИВНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ РЕСУРСНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ СТРАТЕГИЧЕСКИХ ЦЕЛЕЙ МЕДИЦИНСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 87.49 KB
  Стратегическая цель проекта – оптимизация расходов на печатные издания. Одной из актуальных ниш в области оптимизации сегодня является офисная печать. Офисная печать документов непрерывно растет и развивается. Казалось бы, с приходом электронных систем управления документооборота объем производства офисных документов должен сократиться. Однако мы наблюдаем совсем другую картину. По данным независимого аналитика IDC, рост производства офисной печати в среднем составляет
1361. Бизнес – планирование как основа развития организации ООО «Фабрика мебели Натали» 187.6 KB
  Теоретические аспекты бизнес – планирования в рамках производственного предприятия. Понятие и содержание процессов бизнес планирования. Роль бизнес планирования в системе менеджмента субъектов малого и среднего предпринимательства.
14374. Разработка основ организации тушения пожара, планирование основных действий и проведение АСР при тушении пожара в МБДОУ 2.57 MB
  Системы оповещения и управления эвакуацией людей при пожарах в зданиях и сооружениях. Организация тушения пожаров: Совокупность оперативно-тактических и инженерно-технических мероприятий направленных на спасение людей и имущества от опасных факторов пожара ликвидацию пожаров и проведение аварийно-спасательных работ. Основная задача при тушении пожаров: Спасание людей в случае угрозы их жизни здоровью достижение локализации и ликвидации пожара в сроки и в размерах определяемых возможностями сил и средств гарнизона пожарной...
10972. Планирование и анализ фармацевтической деятельности фармацевтической организации 149.66 KB
  Маркетинговые исследования – это систематический сбор документирование и анализ данных касающихся вопросов организации сбыта товаров и услуг. Структура маркетинговых исследований В ходе маркетинговых исследований собираются первичные и вторичные данные после обработки которых получают необходимую информацию для дальнейшего аудита ситуационного анализа разработки плана маркетинга по укреплению рыночных позиций организации улучшению взаимоотношений с потребителями и т. Анализ элементов внешней среды Упрощённая схема анализа внешней среду...
© "REFLEADER" http://refleader.ru/
Все права на сайт и размещенные работы
защищены законом об авторском праве.